МИНИСТЕРСТВО ДОХОДОВ И СБОРОВ

ПИСЬМО от 27.05.2013 г. N 3642/6/99-99-19-04-01-15

Министерство по доходам и сборам Украины рассмотрело письма Европейской Бизнес Ассоциации от 25.10.2012 г. N 1127/2012/21 и от 10.04.2013 г. N 410/2013/21 о признании сделок недействительными и в пределах компетенции сообщает следующее.

В отношении права органов ГНС Украины устанавливать факт недействительности/ничтожности сделок

Нормами действующего законодательства Украины на органы государственной налоговой службы Украины возложена задача осуществлять контроль за своевременностью и полнотой уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей) в бюджеты.

Частью первой ст. 203 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК Украины) определено, что содержание сделки не может противоречить, в частности, моральным устоям общества. Итак, сделка, заключенная с целью, противоречащей интересам государства и общества, противоречит и моральным устоям общества. Сделка должна быть направлена на реальное наступление правовых последствий, обусловленных ним (часть пятая ст. 203 ГК Украины). Невыполнение в момент совершения сделки стороной (сторонами) этого требования является основанием для признания сделки недействительной.

В ГК Украины разделена недействительные сделки на две группы: оспоримые и ничтожные. Разница между ними заключается в том, что оспариваемая сделка является недействительным в силу признания его судом, а ничтожный - в силу предписания закона. В этом случае признания такой сделки недействительной судом не требуется (ст. 215 ГК Украины).

Согласно части второй ст. 228 ГК Украины ничтожным, в частности, является сделка, который нарушает публичный порядок.

Сделка считается таким, что нарушает публичный порядок, если он был направлен на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, незаконное завладение им.

В соответствии со ст. 216 ГК Украины недействительная сделка не создает юридических последствий, кроме тех, которые связаны с его недействительностью. При этом требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом.

В соответствии с частью третьей ст. 228 ГК Украины в случае несоблюдения требования о соответствии сделки интересам государства и общества, его моральным принципам такая сделка может быть признана недействительной. Если признана судом недействительной (оспариваемый, ничтожный) сделка была совершена с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, то при наличии умысла у обеих сторон - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход государства по решению суда взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны по решению суда взыскивается в доход государства все полученное ею и все причитающееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо подобающее ей в возмещение исполненного по решению суда взыскивается в доход государства.

Согласно п. 4 - 6 Порядка оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, утвержденного приказом ГНА Украины от 22.12.2010 г. N 984 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 12.01.2011 г. за N 34/18772, акт документальной проверки должен содержать систематизированное изложение выявленных во время проверки фактов нарушений норм налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы. Факты выявленных нарушений указанного законодательства излагаются в акте документальной проверки четко, объективно и в полной мере со ссылкой на первичные или другие документы, зафиксированные в бухгалтерском и налоговом учете, подтверждающих наличие указанных фактов со ссылкой на соответствующие нормы действующего законодательства.

Таким образом, в случае выявления при осуществлении контрольно-проверочной работы сделок, противоречащих интересам государства и общества, орган ГНС должен отразить указанное в акте проверки.

Одновременно необходимо учитывать, что согласно позиции Высшего административного суда Украины, изложенной в письме от 02.06.2011 г. N 742/11/13-11, наличие надлежащим образом заключенного договора между субъектами хозяйствования (действующего) заранее не может свидетельствовать об осуществлении субъектом хозяйствования законной хозяйственной деятельности. В случае обнаружения органом ГНС нарушения налогоплательщиком норм действующего законодательства при осуществлении хозяйственной деятельности такому налогоплательщику доначисляются соответствующие суммы налоговых обязательств.

Учитывая указанное органы ГНС при осуществлении контрольно-проверочной работы могут отражать в акте проверки признаки недействительности (ничтожности) сделок, при этом доначисление налоговых обязательств должно осуществляться исключительно за нарушение норм налогового законодательства.

Относительно нарушения налогового законодательства третьими лицами, а не самими предприятиями, которые проходят проверку

Согласно положениям Налогового кодекса Украины право субъекта хозяйствования на получение бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость (далее - НДС), бесспорно, зависит от уплаты указанного налога в цене приобретения товара, использования приобретенного товара в хозяйственной деятельности и подтверждение указанной операции соответствующими первичными документами. Предприятие не несет ответственности по обязательствам контрагента. Если последним были нарушены нормы действующего законодательства, то именно он должен нести установленную ответственность (решение Европейского суда по правам человека по делу по иску общества "Интерсплав против Украины (2007 год) и в деле по иску общества "Булвес" против Болгарии (2009 год)).

Вместе с тем если орган ГНС докажет, что при осуществлении хозяйственной деятельности, даже при наличии всех первичных документов, налогоплательщиком осуществлена незаконную хозяйственную деятельность, которая была направлена на получение налоговой выгоды за счет или в основном из бюджета, налогоплательщик не имеет права на получение бюджетного возмещения НДС и формирование расходов по налогу на прибыль предприятий (решение Верховного Суда Украины в деле по иску ОАО "Киевхимволокно" к ГНИ в Днепровском районе г. Киева (2009 год)).

Указанная позиция Верховного Суда Украины и ГНС Украины отображена также в письме Высшего административного суда Украины от 02.06.2011 г. N 742/11/13-11, где, в частности, указано, что для целей определения сумм, которые могут включаться в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль, а также налогового кредита для целей определения объекта налогообложения НДС хозяйственные операции должны быть:

фактически осуществлены;

подтверждены надлежащим образом сложенными первичными документами;

документы должны отражать реальность хозяйственной операции, что является основанием для формирования налогового учета плательщика.

При отсутствии факта приобретения товаров или услуг или в случае, если приобретенные товары или услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, соответствующие суммы не могут включаться в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль или налогового кредита по НДС при наличии формально составленных, но недостоверных документов или уплаты денежных средств.

Учитывая указанное, если субъектом хозяйствования осуществлен законную хозяйственную деятельность и по ее результатам правомерно сформирован налоговый кредит по НДС и затраты по налогу на прибыль, бесспорно, такой субъект хозяйствования имеет право на получение бюджетного возмещения по НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли на осуществленные расходы.

Относительно обжалования актов проверок налоговых органов

Налогоплательщик, который считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы, для их защиты в соответствии с п. 1 ст. 6 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее - КАС Украины) имеет право обратиться в административный суд.

В административных судов могут быть обжалованы любые решения, действия или бездеятельности субъектов властных полномочий, которые порождают, изменяют или прекращают права и обязанности в сфере публично-правовых отношений, совершенные при осуществлении властных управленческих функций на основе законодательства, в том числе на выполнение делегированных полномочий, если налогоплательщик считает, что этими решениями, действиями или бездействием его права или свободы нарушены или нарушаются, созданы или создаются препятствия для их реализации или имеют место другие ограничения прав или свобод (ст. 2, пп. 1 п. 2 ст. 17 КАС Украины).

Из приведенных норм права очевидно, что налогоплательщик по своему усмотрению определяет, нарушены его права решениями, действиями или бездействием субъекта властных полномочий. Однако эти решения, действие или бездействие должны быть такими, которые порождают, изменяют или прекращают права и обязанности в сфере публично-правовых отношений.

Вместе с тем выводы акта проверки и собственно сам акт проверки не является решением органа властных полномочий, а следовательно - не связаны для налогоплательщика с наступлением каких-либо юридических последствий и не влияют на его права, обязанности и законные интересы, что, в свою очередь, исключает возможность такого налогоплательщика, с учетом ст. 17 КАС Украины, на их обжалования в судебном порядке (письмо ГНС Украины от 31.07.2012 г. N 20727/7/10-0217/2986).

Министр А. Клименко

© Юридическая компания "АРЕС". Все права защищены. Использование материалов и новостей сайта разрешается при условии ссылки на www.areslex.com. Обязательной является прямая, открытая для поисковых систем, гиперссылка в любом абзаце на цитируемую статью или новость.
a!